‌بنابرین‏، گروهی از شرکت­ها که در بازار های مختلف فعالیت کرده و از نظر مالی تحت کنترل مشترک هستند و روابط اعضای آن توسط اعتماد فردی بر پایه تشابه ویژگی­های شخصی یا تجاری شکل ‌می‌گیرد، با نام شرکت­های تجاری شناخته شده هستند. از نظر قانونی گروه تجاری در استانداردهای حسابداری ایران تعریف شده است. بند ۴ استاندارد شماره ۱۸، گروه تجاری را به­عنوان «واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن» تعریف می­ کند. در تعریف گروه تجاری از دو واژه «واحد تجاری اصلی» و «واحد تجاری فرعی» استفاده شده است. بند ۴ استاندارد ۱۸ و بند ۹ استاندارد ۱۹، واحد تجاری اصلی را به­عنوان «یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد فرعی است» و واحد تجاری فرعی را به­عنوان «یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی) است» تعریف می­ کند (بزرگ اصل، ۱۳۸۰).

در دنیای امروز، بسیاری از واحدهای تجاری به منظور افزودن بر ارزش خود به ترکیب واحدهای تجاری روی‌آورده‌اند. این واحدها، هدف هم‌افزایی ناشی از فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکیل‌دهنده آن را دنبال می‌کنند که عموماً در نتیجه ترکیب واحدهای تجاری حاصل می‌شود. برخی از مهمترین دلایل ترکیب واحدهای تجاری عبارتند از (جمشیدی فرد، ۱۳۸۰):

• • حذف برخی از هزینه های ثابت و فعالیت­های تکراری؛

• • هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید محصولات؛

• • اعمال مدیریت کارآمدتر و افزایش بهره‌وری دارایی­ ها؛

• • کاهش مخاطرات در محیط­های تجاری؛

• • دستیابی سریع­تر به منابع مالی، به‌کارگیری وجوه مازاد، کاهش هزینه های مالی یا افزایش اعتبار؛

• • انجام توافق­های راهبردی بین واحدهای تجاری به منظور توسعه محصولات و خدمات جدید و ورود به بازارهای جدید؛ و

• استفاده از مزایای قانونی و مالیاتی.

طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۹، با عنوان ترکیب واحدهای تجاری، ممکن است ترکیب به‌ صورت­های زیر انجام شود:

• • خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم‌الشرکه) یا خالص دارایی­ های یک واحد تجاری توسط واحد دیگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر دارایی­ ها.

• • معامله بین سهام‌داران واحدهای ترکیب ‌شونده یا بین یک واحد تجاری و سهام‌داران واحد تجاری دیگر.

• ایجاد یک واحد تجاری جدید برای کنترل واحدهای ترکیب‌شونده، انتقال خالص دارایی­ های یک یا چند واحد ترکیب‌ شونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد تجاری ترکیب‌شونده.

هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک یا چند واحد فرعی) باید صورت­های مالی تلفیقی تهیه و ارائه کند.

۲-۲-۱-۲- صورت­های مالی تلفیقی

صورت­های مالی تلفیقی عبارت است از صورت­های مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن) که با بهره گرفتن از ضوابط تلفیق تهیه می‌شود. منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورت­های مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به­منظور تهیه صورت­های مالی تلفیقی است.

صورت­های مالی تلفیقی به­ طور معمول شامل ترازنامه تلفیقی، صورت سود و زیان تلفیقی، یادداشت­ها و دیگر صورت­ها و بندهای توضیحی جدایی­ناپذیر صورت­های مالی را تشکیل می­دهد (گروه نستل^[۳۳]، ۲۰۱۳).

هدف از تهیه صورت­های مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده‌ کنندگان است. زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورت­های مالی واحد تجاری اصلی به‌تنهایی تصویر کامل فعالیت­های اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی‌دهد.

استفاده‌ کنندگان صورت­های مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیم‌گیری­های اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان­های نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورت­های مالی تلفیقی برآورده می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیت­های حقوقی جداگانه ارائه می‌کند. معمولاً استفاده‌ کنندگان اصلی صورت­های مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایه‌گذاران، صورت­های مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده‌ کنندگان نیز فراهم می‌کند (بزرگ اصل و رحیمیان، ۱۳۸۱).

۲-۲-۱-۳- مبانی نظری صورت­های مالی تلفیقی

در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورت­های مالی تلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.

در تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تأکید می‌شود. در این تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترل‌کننده است که به طور معمول سهام‌داران شرکت اصلی‌اند. ‌بر اساس تئوری مالکیت، منافع سهام‌داران اقلیت از صورت­های مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورت‌های مالی تلفیقی، اساساً برای سهام‌داران شرکت اصلی تهیه می‌گردد؛ به‌عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از دارایی­ ها و بدهی­ها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.

در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، دارایی­ ها و بدهی­های کل مجموعه اقتصادی مورد تأکید قرار گرفته است و گروه به عنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهام‌داران اقلیت به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. این تئوری مبتنی بر معادله زیر است:

حقوق صاحبان سهام+ بدهی­ها = دارایی­ ها

در صورت­های مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند و سهم سهام‌داران اقلیت نیز در ترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه می‌شود. ‌بر اساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.

در حال حاضر، صورت­های مالی تلفیقی ‌بر اساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه می‌شود. استاندارد حسابداری شماره ۱۸ ایران اساساً مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است (جمشیدی فرد، ۱۳۸۰).

۲-۲-۱-۴- بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری