ب)مدل تنظیم هیجانی
تعریفهای مختلفی از تنظیم هیجانی وجود دارد. فروید با نگاهی پویشی مکانیسم های دفاعی را روش هایی برای تنظیم هیجانی در نظر گرفت و همین طور سایر نظریه پردازان تحلیلی شخصیت، ویژگیهای شخصیتی را محصول روشهایی می دانستند که فرد در جریان تحول برای تنظیم هیجانها آموخته است. تنظیم هیجانی براساس تعریف گراس (۲۰۰۰) عبارت است از مجموعه متنوعی از فرایندهایی درونی و بیرونی که برای داشتن هیجانی خاص، تعیین مدت زمان تجربه یک هیجان و شیوه تجربه و ابراز یک هیجان به کار گرفته میشوند. این فرایندها شامل گزینش موقعیت، تغییر موقعیت، تخصیص توجه، تغییر شناختی و تعدیل پاسخ به موقعیت است و علت تفاوت افراد در به کارگیری راهبردهای تنظیم هیجانی تفاوت باورهای ضمنی درباره هیجانها است. افرادی که تصورات ثابت و صفت گونه از هیجان ها دارند از روش های معیوبی برای تنظیم هیجانی استفاده میکنند، در حالیکه افرادی که هیجان ها را دارای ماهیت پویا و انعطاف پذیر در نظر میگیرند از روش های سازگارانهتری استفاده می کنند (گراس،۲۰۰۱).

گراتز (۲۰۰۱)مهارتهای تنظیمهیجانی را به مجموعه مهارتهای شناسایی،پذیرش،ارزیابی،تعدیل و تغییر حالت های هیجانی منفی برای سازگاری با موقعیت های تنش برانگیز درون فردی یا بین فردی تعریف کرده است. همچنین گراتز و رومر ( ۲۰۰۴) مهارت های سازنده تنظیم هیجانی را شامل این موارد تعریف کرده اند: (الف) آگاهی،فهم و پذیرش هیجانها؛ (ب)توانایی انجام رفتارهای هدفمند و بازداری رفتارهای تکانشی در زمان تجربه هیجانهای منفی (ج) کاربرد انعطافپذیرانه راهبردهایی برای تعدیل شدت و یا دیرش پاسخ های هیجانی به جای حذف کامل هیجانها (د)تمایل به تجربه کردن هیجان های منفی به عنوان بخشی از تلاش های معنادار در زندگی (گراتز و رومر،۲۰۰۴).
بر اساس مدل تنظیم هیجانی، نوجوان هایی که واکنش پذیری هیجانی شدیدتری دارند و در پذیرش،ارزیابی و کنترل پاسخ های هیجانی مشکل دارند مستعد انواع مختلف رفتارهای خودآسیب رسانی هستند. بر این اساس هیجان پذیری بالا و نقص در استفاده از راهبردهای تنظیم هیجانی دو عامل خطر خود جرحی براساس مدل تنظیم هیجانی به حساب می آیند (گراتز و رومر،۲۰۰۴). خشم،اضطراب،افسردگی و احساس شخصیت زدایی حالت های هیجانی متداولی هستند که پیش درآمد خودآسیب رسانی مستقیم مشخص شده اند و حالت آرامش و به دنبال آن احساس گناه یاشرم نیز به عنوان حالت های هیجانی پیامد این رفتار است. این توالی هیجانی و تغییر از هیجان های منفی و تنش برانگیز به آرمیدگی و رهایی همخوان با مدل تنظیم هیجانی خودجرحی است (کلونسکی،۲۰۰۷).
فرضیه مدل تنظیم هیجانی این است که رفتار آسیب به خود راهی برای بیان،جان بخشی و یا اداره حالتهای هیجانی منفی است و علت تداوم این رفتار، تاثیر آن در کاهش هیجان های منفی یا ایجاد حالت های مثبت و یا رهایی از حالت های بی حسی و کرختی هیجانی است (کلونسکی،۲۰۰۷).خود آسیبرسانی چه به شکل مستقیم مثل خود جرحی و چه غیر مستقیم مانند رفتارهای خطرجویی با هیجانها، شیوه کنار آمدن با هیجانها و پیامدهای هیجانی مرتبط است؛ برای مثال در اغلب موارد انگیزه خودجرحی غلبه بر هیجان های منفی مانند خشم وعصبانیت است (کلونسکی،۲۰۰۷) و نقص در مهارت های تنظیم هیجانی یکی از عوامل خطر اصلی در خودجرحی بدون خودکشی است (گراتز و رومر،۲۰۰۴).
گراتز (۲۰۰۳) رابطه خودجرحی و تنظیم هیجانی را بر اساس سه عامل تبیین کرده است (۱) خودجرحی موجب اجتناب از هیجانهای ناخواسته میشود( یعنی، موجب دوری از احساسات غیر قابل تحمّل میگردد) (۲) خود جرحی موجب ملموس شدن درد هیجانی میشود و (۳) خودجرحی موجب تغییر حالتهای هیجانی منفی میشود و این تاثیر را از طریق آزادسازی اندورفینها انجام میدهد که موجب بی حسی و ایجاد حس راحتی میشود.
مک کنزی و گراس (۲۰۱۳) براساس مدل تنظیم هیجانی گراس (۲۰۰۱) خودجرحی را با شیوه هایی که افراد برای تنظیم هیجانی در قالب گزینش موقعیت، تغییر موقعیت، تخصیص توجه، تغییر شناختی و تعدیل پاسخ به کار میگیرند، تبیین کردهاند. برای مثال برخی از نوجوانان دختر برای گریز و اجتناب از موقعیتهایی که در آنها مورد قلدری قرار میگیرند از خودجرحی بدون خودکشی استفاده می کنند. در این مورد، خودجرحی می تواند به دیگران این پیام را برساند که فردی که آن عمل را انجام میدهد قدرتمند و پرزور است و همین پیام موقعیت فرد را در گروه همسالان افزایش می دهد و جلوی روابط قلدرانه بر روی نوجوان را می گیرد. در این مثال خودجرحی از طریق تغییر موقعیت موجب تنظیم هیجانی می شود. یا خودجرحی راهی برای رسیدن به موقعیت هایی است که با سود ثانویه شامل مراقبت شدن و توجه همراه است. در اینجا خودجرحی از طریق گزینش موقعیت موجب تنظیم هیجانی می شود (مک کنزی و گراس ،۲۰۱۳)
درارتباط با نقش خودجرحی به عنوان راهبرد تخصیص توجه در تنظیم هیجانی پژوهشها تایید میکنند که با این عمل توجه از محرکهای هیجانی آزاردهنده منحرف میشود و ایجاد بی خیالی، حواس پرتی و سرکوب و اجتناب از حالت های هیجانی ناخوشایند یکی از انگیزه های خودجرحی است. در ارتباط با نقش خودجرحی‌به عنوان شیوه ای برای تنظیم هیجان ها از طریق تغییرشناخی پژوهشها تایید میکنند این عمل در برخی افراد با یکی از راهبردهای کنترل فکر یعنی تنبیه خود رابطه دارد؛ با انجام این عمل فرد دیدگاه و باوری را که درباره خود دارد دوباره ارزیابی میکند و به این شیوه از بارهیجان های مرتبط با خود (یعنی احساس گناه و شرم) خلاص می شود (مک کنزی و گراس ،۲۰۱۳)
همچنین خودجرحی با جابه جا کردن دیدگاه فرد از یک خویشتن عالی مرتبه و والا به خویشتنی دون و پست موجب تغییر شناختی می شود. وقتی از طریق خودجرحی درد جسمی ایجاد می شود، فرد می تواند در سطحی پایین تر از خودش به عنوان یک بدن محض که صرفاً حواس و حرکت ها را تجربه می کند آگاه شود و در آن لحظه خودش را که در سطحی عالیتر فردی دارای روابط، اهداف، آرزوها و برنامههای والاتری است، نبیند. این تغییر نحوه نگریستن به خود به ویژه در افرادی که از مسئولیت ها و خواسته های خویشتن والا کلافه شده اند، احساس رهایی ایجاد می کند. بنابراین براساس مدل تنظیم هیجانی عوامل خطر محیطی مانند فرزندپروری سختگیرانه و بی اعتبارساز و قربانی شدن در گروه همسالان، اثرشان را روی خودجرحی از طریق نقایص تنظیم هیجانی میگذارند (مک کنزی و گراس ،۲۰۱۳).
مهمترین مکانیسمهای فیزیولوژیکی که در حمایت از مدل تنظیم هیجانی خودجرحی وجود دارد، اولاً مربوط به پژوهشهایی است که نشان داده اند خودآسیب رسانی موجب آزاد سازی اندورفین ها میشود (مک کنزی و گراس ،۲۰۱۳). ثانیاًیافته دیگری که از از این مدل حمایت می کند این است که مراکز تنظیم هیجان ها و تنظیم و تخفیف درد در مغز نزدیک به هم قرار دارند و در ارتباط با یکدیگر هستند؛ بنابراین چون خودآسیب رسانی باعث ایجاد درد جسمی می شود، به همین دلیل مداوای درد جسمانی موجب تنظیم هیجانهای منفی و رهایی از فشار هیجانهای منفی میشود (فرانکلین و همکاران، ۲۰۱۳).
یافته های تجربی درباره نقش علت شناسی نقایص تنظیم هیجانی در پدیدایی خودآسیب رسانی مستقیم بسیار محدود است و پژوهشگران بیشتر به تنظیم هیجانی به عنوان مهمترین انگیزه خودآسیب رسانی می نگرند. نتایج یک پژوهش تجربی با بهره گرفتن از تجزیه و تحلیل معادلات ساختاری نشان داده است در نوجوانان دختر بستری با تشخیص های مختلف روانپزشکی، مهارت های تنظیم هیجانی نقش یک عامل میانجی گر در برقراری همبستگی بین قربانی شدن در گروه همسالان و روابط خانوادگی دشوار با فراوانی و شدت خود جرحی است(آدریان،زمان،اردلی،لیزا،سیم، ۲۰۱۱). بنابراین براساس مدل تنظیم هیجانی، خودآسیب رسانی به ویژه از نوع مستقیم روشی برای مقابله با حالت های هیجانی ناخوشایندو نظم بخشی به هیجان ها است.
پ)مدل اجتناب از تجربه
اجتناب تجربه ای^[۴۸] شامل هر نوع رفتاری است که با هدف دوری کردن یا گریز از تجارب درونی ناخواسته مانند افکار،تصاویر ذهنی،خاطرات یا احساسات بدنی ناخوشایند یا عوامل برانگیزاننده بیرونی آن حالتها انجام میشود(هیز،ویلسون،گیفورد،فلت،استروشال،۱۹۹۶). رفتارهای مختلفی مانند سوء مصرف مواد، اجتناب از محرکهای ترس برانگیز، سرکوب افکار، اندیشناکی و نگرانی در قالب طبقه کلی اجتناب تجربی قرار میگیرند؛ زیرا کارکردشان اجتناب از تصاویر ذهنی، احساسات و افکار ناخواسته است.خودجرحی نیز یک نوع رفتار از طبقه اجتناب تجربی به حساب می آید؛ زیرا در حکم روشی عمل میکند که تجارب درونی ناخواسته اعم از هیجان ها، خاطرات ، حس های بدنی و شناختواره های منفی را از فرد دور میکند (چاپمن، گراتز و براون، ۲۰۰۶).
مدل اجتناب تجربه ای بیان میکند مهم ترین عامل در پدیدایی و تداوم خودآسیب رسانی ناتوانی نوجوانان در تحمل و پذیرش هیجان های منفی،ارزیابی منفی از هیجان های اولیه و اجتناب از روبرو شدن با هیجان های منفی است (چاپمن،گراتز و براون،۲۰۰۶). در شکل ۱ این مدل نشان داده شده است. این مدل شباهت نظری زیادی به مدل تنظیم هیجانی (گراتز،۲۰۰۳) دارد. مدل اجتناب تجربی یک مدل رفتاری است که معتقد است مکانیسم تقویت منفی (کاهش هیجان منفی از طریق انجام رفتارهای آسیب به خود) مکانیسم اصلی تداوم بخش رفتارهای خود آسیب رسانی است.(چاپمن،گراتز،براون،۲۰۰۶). عواملی که باعث می شوند گرایش به اجتناب تجربی در افرادی که خودجرحی انجام می دهند به وجود بیاید عبارتند از واکنش پذیری هیجانی بالا به دلیل تکانشوری و تجربه جویی بالا، تجربه هیجان های متمرکز برخود مثل شرم و گناه، تحمل آشفتگی پایین و نقص در تنظیم حالت های برانگیختگی هیجانی. براساس این مدل میتوان پیش بینی کرد احتمال به کارگیری سایر راهبردهای اجتناب از تجارب درونی مثل سوء مصرف مواد، پرخوری، رفتارهای پرخطر جنسی در این گروه بیشتر خواهد بود. در نوجوانان جمعیت عادی بین شدت خودجرحی تکرار شونده و اجتناب تجربه ای رابطه وجود دارد و خودجرحی با سایر رفتارهایی که همان کارکرد اجتناب تجربه ای را دارند مانند نشانه های اختلال های خوردن، سوء مصرف مواد و افکار و رفتارهای خودکشی رابطه دارد و هر چقدر شدت خودجرحی بیشتر باشد احتمال گرایش به رفتارهای مذکور بیشتر است (هومارتین، مارل، گوارانسیا،۲۰۱۲).
نقص در تنظیم برانگیختگی هیجانی
واکنش پذیری هیجانی بالا
خودآسیبرسانی آگاهانه
اجتناب تجربه ای
پاسخ هیجانی
خشم،شرم، غم و ناکامی
محرک
تحمل پایین آشفتگی
رهایی موقتی
شکل ۲ .مدل اجتناب تجربی خود آسیب رسانی آگاهانه(چاپمن،گراتز،برون،۲۰۰۷)
ت) مدل محیطی خود جرحی
مدل محیطی تلفیقی از نظریه های رفتاری و سیستمی را برای تبیین خودآسیب رسانی به کار می گیرد. از یک سو براساس مدل های یادگیری مشاهده ای علت شروع خودجرحی مشاهده و الگو گرفتن از خودآسیب رسانی در اعضای خانوده و متداعی شدن دوره های مراقبت و محبت با درد کشیدن از طریق خودآسیب رسانی است. همچنین براساس نظریه های یادگیری عامل، تقویت مثبت و منفی در تداوم خودجرحی نقش دارند. از سوی دیگر براساس جنبه سیستمی، خودآسیب رسانی در نقش عامل ایجاد کننده تعادل در یک سیستم ناکارآمد و نشان دهنده تعارض های تهدید کننده سیستم عمل می کند و مشکلات ساختاری و کارکردی سیستم به ویژه خانواده در تداوم خودآسیب رسانی نقش دارد( سویموتو،۱۹۹۷).
ث ) مدل روابط موضوعی
تجربیات ارتباطی اولیه محیطی و درونی سازی ابژه ها در تحول شخصیت نقش اساسی دارد و رفتار زمان حال در بسیاری از موارد تکرار الگوهای ارتباطی اولیه برای بازآفرینی مدلهای درونی است که افراد از خود، دیگران و روابط دارند. هاینز کوهات درباره نقش خویشتن هسته ای و نقش ابژه های خود در تحول خویشتن و نقش قطب های بزرگمنشی و ایده آلها در تحول خویشتن نظریه داده است و ناتوانی در محافظت از خود را به دلیل نداشتن ابژههای خویشتن می داند که در حالت بهنجار وظیفه ایجاد احساس اطمینان به خود و تنظیم هیجان ها را دارند (باینفیلد،۱۳۹۲). ملانی کلاین رفتارهای آسیب به خود را نتیجه دو نیمه سازی و همانندسازی فرافکنانه میداند. این افراد در دنیای درونی ابژه های خوب و بد را از هم مجزا می کنند به شکلی که ابژه های بد را در بدن قرار می دهند و تلاش می کنند با آسیب به خود این ابژه ها را از بین ببرند (بانیفلد،۱۳۹۲).
یکی از انگیزههای خود آسیب رسانی ایجاد تمایز و مرز بین خود و دیگران است. این انگیزه را نظریهپردازان روابط ابژه مطرح کرده اند. براساس این مدل، علت خودجرحی ناتوانی در تمایز گذاشتن بین مرزهای خود با دیگران و وقفه در تحول مراحل جدایی/تفرد است. زمانیکه فردی با این نقایص با تهدید به جدایی و ترک شدن مواجه می شود دچار احساس از دست دادن مرزهای خود می شود و برای جلوگیری از قطع ادراک خود رو به خود زنی می آورد. دیدن رنگ قرمز خون ناشی از خودجرحی، اثر زخم روی پوست علائمی هستند که براساس این نظریه هم در نقش خنثی کننده حالت های تجزیه ای عمل می کنند و هم در نقش ابژه های گذاری^[۴۹] هستند که فرد برای تحمل جدا بودن از ابژه های عشق و بازیابی احساس هویت شخصی به آنها نیاز دارد (سویموتو،۱۹۹۷). براساس این نظریه علت خودجرحی ناتوانی در تمایز قائل شدن بین خود و دیگران است. براساس این مدل، فرایندهایی که منجربه خودجرحی می شوند به شرح زیر است:
زمانی که فرد تهدید به ترک شدن می شود احساس های انزوا و غیر واقعی بودن می کند. خشمی که باید نسبت به فرد مقابل ابراز شود تبدیل به شرم نسبت به خود به خاطر داشتن این نیاز غیر عادی می شود. این نیاز، نیاز به متحد شدن با دیگری است. زمانی که فرد متوجه می شود نمی تواند به این نیاز برسد، خشم به سوی درون هدایت می شود و بین خودی و دیگری و درون و بیرون هم جوشی ایجاد می شود…خودجرحی یک تجربه واسطه ای است، تلاشی است که نوجوان در آن قصد دارد به صورت هم زمان دنیای درون و بیرون را از هم جدا و به هم وصل کند (وود ،۱۹۸۸ به نقل از سویموتو،۱۹۹۸).
ج) مدل تلفیقی شروع و تداوم خودجرحی
ناک (۲۰۰۸)در یکی از مدل های جامع خود جرحی بدون خودکشی عوامل خطر عمومی و اختصاصی و ارتباط آنها با هم در ایجاد و تداوم خود جرحی بدون خودکشی را توصیف کرده است. در این مدل،سه دسته از عوامل خطر شامل عوامل خطر دور، آسیب پذیری درون فردی،آسیب پذیری بین فردی و عوامل خطر اختصاصی در شروع و تداوم خودجرحی بدون خودکشی مشخص شدهاند. عوامل خطر دور عبارتند از بالابودن سطح برانگیختگی فیزیولوژیکی، سابقه آزار و اذیت در دوران کودکی و پرورش یافتن در خانواده های متخاصم و انتقادگر. این عوامل خطر دور باعث ایجاد آسیب پذیری های درون فردی و ارتباطی میشوند به گونه ای که آنها هیجان ها و شناخت واره های منفی و شدیدتری را تجربه می کنند و توانایی حل مساله در موقعیت های اجتماعی و برقراری ارتباط با دیگران در آنها مختل می شوند. این نقایص باعث می شود در موقعیت های پراسترس نتوانند واکنشهای سازگارانهای به موقعیت نشان دهند. اما آنچه باعث می شود برخی از نوجوانان برای غلبه بر این نوع آسیب پذیری ها از خودجرحی استفاده کنند وجود یک سری عوامل خطر و فرایندهای اختصاصی است. این فرایندها عبارتند از مواجهه با خودجرحی در همسالان و رسانه، میل به تنبیه خویش، تاثیر خودجرحی در آزاد کردن اپیوییدها(مواد ضد درد طبیعی بدن)، میل به متاثر کردن دیگران و تشکیل تداعیها و همانندسازی ناهشیار بین خودجرحی و تصور از خویشتن در ذهن.
آسیب پذیری فردی
تجربه شدیدتر هیجان های ناخوشایند
تجربه شدیدتر شناختوارههای ناخوشایند
تحمل آشفتگی پایین
عوامل خطر دور
زمینهآسیب پذیری ژنتیکی:بالابودن سطحپایه برانگیختگی
بدرفتاری و آزار دوران کودکی
محیط خانوادگی انتقادگر و متخاصم
عواملخطر اختصاصی
یادگیری اجتماعی
میل به تنبیه خویشتن
متاثر کردن دیگران
فرونشانی درد/آزاد شدن اپیوییدها
همانندسازی ضمنی
واکنش ناسازگارانه به استرس
مشکلات ارتباطی

فصل پنجم : نتیجه گیری و پیشنهادها
مقدمه ۱۴۴
خلاصه موضوع ۱۴۴
نتایج تحقیق ۱۴۶
نتایج حاصل از آزمونهای آماری فرضیه اول تحقیق ۱۴۷
نتایج حاصل از آزمونهای آماری فرضیه دوم تحقیق ۱۴۷
بحث و بررسی تطبیقی یافته های تحقیق ۱۴۷
موانع و محدودیتهای تحقیق ۱۴۹
پیشنهادها ۱۵۰
پیشنهادهایی بر اساس نتایج تحقیق ۱۵۰
پیشنهادهایی برای تحقیقات آتی ۱۵۰

منابع ۱۵۱
پیوست ۱۵۹
مقدمه
ارائه مجدد صورتهای مالی برای بازار، حاوی اطلاعات جدیدی است. از دیدگاه سرمایه گذاران اخبار ارائه مجدد صورتهای مالی فقط بیانگر مشکلات عملکرد دوره گذشته نیست، بلکه نوعی پیش بینی مشکلات آتی برای شرکت و مدیریت آن نیز محسوب میشود و موجب سلب اطمینان سرمایه گذاران نسبت به اعتبار و شایستگی مدیریت و کاهش کیفیت سودهای گزارش شده میگردد. تجدید ارائه صورت های مالی عاملی است که میتواند قابلیت اتکای اطلاعات مالی منتشره را در هاله ای از ابهام قرار دهد. ارائه مجدد با ایجاد محدودیت در سرمایه گذاری های شرکت، موجب کاهش در رشد شرکت می شود.
یک استدلال در حمایت از این بحث این است که ارائه مجدد به رابطه قراردادی بین شرکت و طرفین خارج از شرکت از جمله: مشتریان ، تأمین کنندگان و … لطمه وارد میکند و بر جریان وجه نقد شرکت نیز اثر منفی می گذارد، یعنی سطح منابع نقدی داخلی موجود را برای سرمایه گذاری کاهش میدهد .
استدلال دیگر این است که ارائه مجدد صورتهای مالی، توانایی شرکت را جهت دسترسی به هزینه های پایینتر تأمین مالی خارجی، کاهش میدهد. Albring ,Huang &pereira ,2013) )
در این تحقیق به بررسی اثرات ارائه مجدد حسابداری بر رشد شرکت و اجزای آن شامل رشد تأمین مالی داخلی و خارجی پرداخته شده است.
بیان و طرح مسأله‏
در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، هدف تهیه صورتهای مالی به عنوان هسته ی اصلی گزارشگری مالی، اینطور تعریف شده است : «ارائه اطلاعاتی تلخیص و طبقه بندی شده درباره وضعیت، عملکرد و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری که برای طیف گسترده ای از استفاده کنندگان صورت های مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی، مفید واقع شود».از طرف دیگر در فصل (خصوصیات کیفی اطلاعات مالی) مفاهیم نظری گزارشگری مالی آمده است: استفاده کنندگان صورتهای مالی باید بتوانند صورتهای مالی (وضعیت و عملکرد مالی) را طی زمان و همچنین با صورتهای مالی واحدهای تجاری مختلف، مقایسه کنند. بدین ترتیب ضرورت دارد آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مشابه در داخل واحد تجاری و در طول زمان برای آن واحد تجاری با ثبات رویه اندازه گیری و ارائه شود و در بین واحدهای تجاری مختلف نیز هماهنگی رویه در باب اندازه گیری و گزارشگری رعایت گردد. ( ساعی , باقرپور و موسوی ، ۱۳۹۱ )
آنچه از مطالب مزبور می توان نتیجه گرفت، این است که: ((اطلاعات مالی واحدهای تجاری زمانی میتواند مفید واقع شود که بتوان آن را با اطلاعات مشابه سالهای گذشته همان واحد ، و یا با اطلاعات مشابه سایر واحدهایی که در آن صنعت فعالیت میکنند، مقایسه کرد )) اما تغییرات مستمر و مداومی که در شرایط اقتصادی و اجتماعی صورت میگیرد، تغییر در اصول و روش های حسابداری و همچنین پیچیدگی و حجم بالای معاملات تجاری، گاهی اوقات منجر به بروز اشتباهات یا تخلفاتی در گزارشگری مالی میشود، که در نتیجه تجدید ارائه صورتهای مالی منتشر شده اجتناب ناپذیر می باشد. طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، صورت های مالی سنوات گذشته به ۲ دلیل تغییر در رویه (اصل) حسابداری و اصلاح اشتباهات حسابداری تجدید ارائه می شوند. اما در این تحقیق سعی میشود عوامل موثر بر ایجاد ارائه مجدد حسابداری در قالب ۲ گروه زیر مورد بررسی قرار گیرد.

1. 1. ارائه مجدد صورتهای مالی ناشی از وجود خطای اندازه گیری حسابداری

1. 1. ارائه مجدد صورتهای مالی بدلیل وجود تخلف مالی

که منظور از خطای اندازه گیری حسابداری همان مواد مذکور ، یعنی تغییر در رویه حسابداری و اصلاح اشتباهات می باشد و تخلف مالی هم موارد عدم پرداخت بموقع تعهدات مالی شرکت مانند : بازپرداخت تسهیلات بانکی ، بدهی های مالیاتی، بدهی های تأمین اجتماعی، سایر بدهی های با اهمیت و جرایم در نظر گرفته شده است.
از طرف دیگر ، در بخشی دیگر از استانداردهای حسابداری تاکید شده است :"صورتهای مالی باید در بر گیرنده اقلام مقایسه ای دوره قبل باشد، به جز در مواردی که یک استاندارد حسابداری نحوه ی عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد .” پس با توجه به الزام ارائه ارقام مقایسه ای و حفظ ثبات رویه از دوره ای به دوره دیگر، همواره انتظار می رود که رقم ارائه شده برای هر یک از عناصر مالی در گزارش های مالی دوره جاری، با رقم تجدید ارائه شده برای همان دوره در گزارش های مالی سال بعد برابر باشد. اما در برخی موارد بنا به عللی که ذکر شد، این تساوی بر قرار نیست .
اصلاح اشتباهات رخ داده در صورتهای مالی، نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری انجام گیرد، بلکه باید با ارائه مجدد ارقام صورتهای مالی سال یا سالهای قبل به چنین منظوری دست یافت. در صورت تغییر در رویه حسابداری ارقام سال جاری، بر مبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه ای سنوات قبل نیز بر مبنای رویه جدید، ارائه مجدد میگردد.
بند ۳۸ استاندارد حسابداری ۶ ایران خاطر نشان می سازد: اثر تعدیلات سنواتی باید از طریق اصلاح مانده سود (زیان) انباشته ی ابتدای دوره در صورتهای مالی منعکس گردد. اقلام مقایسه ای صورتهای مالی نیز باید ارائه مجدد شود، مگر آنکه این امر عملی نباشد. در چنین شرایطی موضوع باید در یادداشت های توضیحی افشا گردد. همچنین میزان و ماهیت اقلام تشکیل دهنده تعدیلات سنواتی و دلایل توجیهی تغییر در رویه حسابداری و این امر که اقلام مقایسه ای صورتهای مالی ارائه مجدد شده است (یا عملی نبودن ارائه مجدد) باید در یادداشتهای توضیحی افشا شود.
صورتهای مالی یک مکانیسم مهم برای انتقال اطلاعات خاص شرکت به سهامداران می باشد. اگر چه صورتهای مالی مطابق با اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) تهیه شده است اما استانداردهای حسابداری در مواردی اختیاراتی را برای مدیران ایجاد میکند که میتوانند صورتهای مالی (ترازنامه و سود و زیان) را متورم کنند و در نهایت منجر به ارائه مجدد صورتهای مالی شوند.
در حقیقت صورتهای مالی تجدید ارائه شده به صورت شفاف و صریح پیام و علائمی پیرامون قابل اتکا نبودن صورتهای مالی دوره های گذشته و کیفیت پایین آنها ارائه می نمایند. کمیسیون بورس اوراق بهادار (SEC) ارائه مجدد صورتهای مالی را اینگونه توصیف می کند : ” قابل رویت ترین شاخص حسابداری نادرست و منبع تحقیقات جدید.”
در این تحقیق به بررسی اثرات ارائه مجدد صورتهای مالی بر رشد شرکت بطور کلی و اجزای آن شامل رشد تأمین مالی خارجی و داخلی پرداخته شده است تا مشخص گردد ارائه مجدد حسابداری، اثر نامطلوب بزرگتری بر نرخ رشد تأمین مالی خارجی شرکت دارد.
ارائه مجدد بطور بالقوه برای شرکتهای درگیر آن، پر هزینه است. ارائه مجدد اعتماد سرمایه گذاران را درباره اعتبار افشای شرکت، سلب میکند و موجب کاهش تقاضای اوراق بهادار شرکت و محدود کردن فرصتهای پیش روی آن میگردد که در نهایت منجر به کاهش قابل توجه در ارزش بازار شرکت می شود .بنابر این متعاقب ارائه مجدد، انتظارات سرمایه گذاران در مورد جریان های نقدی آتی و نرخ بازده مورد انتظار آن تغییر می یابد. بطور کلی گفته میشود که واکنش بازار نسبت به اعلان ارائه مجدد صورتهای مالی، منفی می باشد. دلایل احتمالی این واکنش منفی بازار عبارت است از:

1. 1. تجدید ارائه، اخبار و اطلاعات جدیدی حاکی از کاهش جریان های نقدی مورد انتظار آتی، به بازار منتقل میکند.

1. 1. نشانه ای از سیستم اطلاعاتی و گزارشگری حسابداری ضعیف و احتمالاً نقطه ی عطفی در ارتباط با بروز مشکلات مدیریتی شرکت است.

1. 1. علامتی از رفتار فرصت طلبانه مدیریت است و مبین آن است که باید سود های گزارش شده قبلی بدلیل به کار گرفتن روش های پذیرفته نشده، برآوردها و اشتباهات عمدی و سهوی اصلاح گردد.

شرکتهایی که با ارائه مجدد در صورتهای مالیشان مواجه هستند، هزینه ی بیشتری را از بابت تأمین مالی متحمل میشوند، بلاخص شرکتهایی که تأمین مالی خارجی دارند. ( شریعت پناهی و کاظمی ، ۱۳۸۹ )
بطور خاص اگر ارائه مجدد یک عدم اطمینان از چشم انداز آتی شرکت بوجود بیاورد، ممکن است مانع از توانایی شرکت جهت تأمین مالی کم هزینه تر گردد.این شرایط سطح منابع نقدی داخلی موجود در شرکت را برای سرمایه گذاری کاهش می دهد. مفهوم ناشی از هزینه بالای تأمین مالی این است که آن مانع از توانایی شرکت برای اتخاذ پروژه های سرمایه گذاری سود آور می باشد که این امر موجب کاهش در رشد شرکت میگردد.
با توجه به مطالب بیان شده، هدف پژوهش حاضر بطور کلی اثبات تأثیر ارائه مجدد حسابداری بر کاهش رشد شرکتها می باشد.
بنابراین با توجه به مطالب پیش گفته، سوالات اصلی تحقیق عبارتند از:
آیا نرخ رشد تامین مالی خارجی در شرکتهایی که صورتهای مالی را تجدید ارائه می کنند، در مقایسه با شرکتهایی که تجدید ارائه نداشته اند، در یک دوره زمانی یکسان کمتر است؟
آیا نرخ رشد تامین مالی خارجی در شرکتهایی که به علت وجود تخلفات مالی، صورتهای مالی را تجدید ارائه می کنند، در مقایسه با شرکتهایی که ارائه مجدد را به دلایلی غیر از تخلفات مالی انجام داده اند، کمتر است؟
ضرورت و اهمیت پژوهش
افزایش تعداد صورتهای مالی تجدید ارائه شده از سوی شرکتها و ابراز نگرانی تحلیگران و سرمایه گذاران و تدوین کنندگان قوانین و مقررات و نبود تحقیقات کافی در خصوص تجدید ارائه صورتهای مالی توسط شرکتها در ایران، انگیزه اصلی انجام این تحقیق است. با وجود فراوانی تجدید ارائه صورتهای مالی در ایران، تحقیقات و پایان نامه های بسیار اندک و انگشت شماری (به طور غیر مستقیم) به این موضوع پرداخته اند. فقدان تحقیقات دانشگاهی کافی در خصوص تجدید ارائه صورتهای مالی موجب گردیده تا سرمایه گذاران، قانون گذاران، حسابرسان و سایر گروه های استفاده کننده از صورتهای مالی توجه کافی به این موضوع نداشته باشند.
ما در صدد هستیم با انجام این تحقیق به استفاده کنندگان صورتهای مالی کمک کنیم تا با درکی عمیق تر از ماهیت ارائه مجدد، تاثیر آن را بر جریان وجه نقد، نحوه ی تأمین مالی، میزان سرمایه گذاری و در نهایت رشد شرکت دریابند و همچنین بتوانند بین صورتهای مالی تجدید ارائه شده ناشی از تخلفات مالی و ناشی از خطاهای اندازه گیری حسابداری تفاوت قائل شوند. همچنین یافته های این تحقیق برای بستانکاران و تحلیلگرانی که جهت تعیین ارزش اعتباری یک شرکت بر برنامه ریزی های مالی و رشد تأمین مالی خارجی آن تکیه می کنند، اطلاعاتی را فراهم می کند. در نهایت می توان گفت داشتن یک درک وسیع از عواقب ارائه مجدد حسابداری از جمله کاهش در رشد شرکت با توجه به افزایش هزینه تأمین مالی خارجی آن که میتواند منجر به از بین رفتن ثروت سهامداران شود ، مفید است. بنابراین نبود تحقیقات کافی در خصوص تجدید ارائه صورتهای مالی از یکسو و بررسی رابطه آن با رشد شرکت، انگیزه اصلی این تحقیق می باشد.
اهداف پژوهش
خلاصه ی اهداف تحقیق پیش رو به شرح زیر است:
۱٫کمک به استفاده کنندگان صورتهای مالی از جمله سرمایه گذاران ، اعتبار دهندگان و تحلیلگران مالی به منظور درک بهتر ماهیت ارائه مجدد صورتهای مالی شرکتها و تاثیر آن بر رشد شرکتها بطور کلی و بر اجزای آن شامل رشد تامین مالی داخلی و خارجی، در جهت اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید .
۲٫کمک به درک ارائه مجدد صورتهای مالی ناشی از تخلف و خطای اندازه گیری حسابداری.
۳٫کمک به درک واکنش بازار سرمایه به اعلامیه ارائه مجدد مالی شرکتها.
۴٫کمک به ادبیات مالی مرتبط با ارائه مجدد صورتهای مالی.

طی سال ها مطالعات زیادی در زمینه آنالیز ارزش صورت گرفته و دستاورد های فراوانی در جهت بهبود ارزش محصولات و خدمات به همراه داشته است؛ اما با بهره گرفتن از این روش هزینه های غیر ضروری که کیفیت، کاربری، طول عمر و زیبایی محصول موجود از نظر مشتری ارتقاء نمی دهند، شناسایی شده و حذف می شوند. هم چنین با تکیه بر عملکرد ها امکان ایجاد هرگونه تغییر، حذف و ترکیب در فعالیت ها با هدف بهبود عملکرد سیستم مورد بررسی قرار می گیرد.
۲-۲-۷- طرح ریزی ارزش^[۳۸]
با رشد آنالیز ارزش و مهندسی ارزش این روش ها توسط کشور های دیگر مورد استفاده قرار گرفتند. در ژاپن یک برنامه آموزشی ملی جهت اشاعه تفکر ارزشی و متدولوژی های ارزشی طراحی شد. تقریباً یک میلیون نفر از کارکنان ژاپنی در زمینه آنالیز ارزش و مهندسی ارزش آموزش دیده اند. با گسترش آنالیز ارزش و مهندسی ارزش در ژاپن یکی دیگر از متدولوژی های ارزش تحت عنوان طرح ریزی ارزش شکل گرفت.
طرح ریزی ارزش فرآیندی است که طی آن مدیریت و کارشناسان فنی، با همکاری هم برای نوآوری، تولید، بازار یابی و بهبود مستمر ارزش محصولات و خدمات خود در افق های ۵ تا ۲۰ ساله برنامه ریزی و طرح ریزی می نمایند. در طرح ریزی ارزشی از منحنی های یادگیری جهت تخصیص هزینه به عملکرد ها و تعیین حدود شاخص عملکرد/ هزینه برای محصولات و خدماتی که در آینده توسعه خواهد یافت، استفاده می شود. اهداف هزینه بر پایه عملکرد ها تعیین شده و جهت اجرا به عنوان بخشی از استراتژی رقابتی هماهنگ، به تیم های مهندسی ارزش ارائه می شوند. در ژاپن طرح ریزی ارزش جزئی از مدیریت ارزش شناخته شده است

۲-۲-۸- بهترین زمان اجرای متدولوژی ارزش
دو فاکتور مهمی که بر انتخاب زمان مناسب برای اجرای متدولوژی های ارزش تأثیر گذار می باشند، میزان صرفه جویی ها و سود های حاصله و هم چنین درجه پذیرش و موافقت با تغییر در مراحل مختلف پروژه است.
شکل ۲-۷- مراحل مختلف پروژه و درصد پتانسیل موجود جهت صرفه جویی در مراحل مختلف را نمایش می دهد.
شکل ۲-۷- پتانسیل های موجود جهت بهبود با توجه به پیشرفت پروژه
با توجه به شکل ۲-۷- مشاهده می شود که بیشترین پتانسیل بهبود در مراحل اولیه پروژه وجود دارد. ولی اهمیت به کارگیری این مطالعات و دستاورد های آن در مراحل بعدی پروژه نمی کاهد، زیرا همواره پتانسیل بهبود موجود است.
۲-۲-۹- زنجیره‌ی ارزش پورتر^[۳۹]
در مجموعه ی شبکه ی مدیریت زنجیره‌ی تأمین توجه فراوانی به فرایند ها می شود. در بحث فرایند ها عمدتاً موضوع زنجیره‌ی ارزش افزوده یا زنجیره‌ی ارزش بسیار اهمیت دارد. در تعریف مفهوم زنجیره‌ی ارزش مایکل پورتر می گوید:
“زنجیره‌ی ارزش به معنای مجموعه ای از فعالیت ها و فرایند ها است که برای طراحی، تولید، بازار یابی، تحویل و ارائه ی خدمات به مشتری صورت می پذیرد. زنجیره‌ی ارزش که به معنای ارزش افزوده حاصل از انجام هر فرایند است وابستگی شدیدی به سوابق و استراتژی و نحوه ی اجرای استراتژی ها دارد. بعضی از فرایند ها باعث ایجاد ارزش و بعضی دیگر باعث کاهش ارزش می شوند.”
عموماً فعالیت های هر موسسه ای شامل انجام مجموعه ای از امور است مانند طراحی، تولید، بازاریابی، تحویل و خدمات پس از فروش که هر یک دارای هزینه های متعددی هستند. ترکیب مجموع این هزینه های متنوع، نشان دهنده ی ساختار هزینه داخلی سازمان است. با این تعریف، هزینه هر فعالیت در وضعیت مجموع هزینه های شرکت و در ارتباط با هزینه های سایر رقبا تاثیری شگرف دارد. با توجه به این مطلب، تأکید اصلی تحلیل راهبردی هزینه، مقایسه هزینه فعالیت های مختلف سازمان با هزینه های مشابه رقبای اصلی و نیز توجه به ضرورت تفکیک بین هزینه های رقابتی و غیر رقابتی و عنایت به این نکته که چه منابعی، منبع هزینه رقابتی و چه مواردی عامل هزینه های غیر رقابتی هستند.
موضوع حائز اهمیت دیگر، وضعیت هزینه های یک شرکت است که در توضیح آن باید گفت: رابطه وضعیت یک شرکت، تابعی از چگونگی هزینه مجموع فعالیت های مرتبط با عملکرد کاری شرکت در مقایسه با فعالیت های انجام شده از جانب سایر رقباست.
به اعتقاد مایکل پورتر، زنجیره ارزش ابزاری توانمند در باز شناسی فرایند ها، فعالیت ها و عملیات گوناگون سازمان ها از طریق بررسی عواملی هم چون طراحی و تولید، بازار یابی، تحویل، خدمات پس از فروش و غیره بوده است.
زنجیره‌ی ارزش در سازمان نشان دهنده ی مجموعه حلقه هایی از فعالیت ها و عملیاتی است که در داخل آن صورت می گیرد. مدل زنجیره ارزش سازمان در شکل ۲-۸- آمده است:
شکل ۲-۸- زنجیره ارزش پورتر
فعالیت های اصلی آن هایی هستند که به طور مستقیم با تبدیل و جابه جایی فیزیکی محصولات نهایی که شرکت به مشتریان خود تحویل می دهد، فعالیت های پشتیبانی فعالیت های اصلی را امکان پذیر ساخته و پشتیبانی می کنند. این فعالیت ها می توانند به طور مستقیم در پشتیبانی یکی از فعالیت های اصلی و نیز پشتیبانی کل فرایند اصلی باشند.
به کار گیری مفهوم زنجیره‌ی ارزش در تحلیل علاوه بر تبیین دقیق هزینه های لازم برای انجام فعالیت منتهی به ارزش، سود جزئی نیز برای سازمان در پی خواهد داشت.
البته در شرکت های تولیدی بین فعالیت های جاری همواره پیوندی وجود دارد که حاکی از تأثیر متقابل فعالیتی خاص در هزینه سایر فعالیت ها است. به طور نمونه، بنا بر تحقیقات هگرت و موریس، تولید کنندگان ویدئو در ژاپن توانستند فوراً از طریق اجرای اولین مرحله در زنجیره‌ی ارزش، یعنی طراحی محصول و نیز آخرین گام در آن (تولید)، هزینه های مربوط به تولید را از رقمی حدود ۱۳۰۰ دلار در سال ۱۹۷۷ به کمتر از ۳۰۰ دلار در سال ۱۹۸۴ کاهش دهند و این چیزی نیست مگر میزان کاهش صورت گرفته در تعداد اجزا، زنجیره‌ی ارزش در شرکت کلیه فعالیت های اساسی جهت ایجاد ارزش در مشتریان و فعالیت های حمایتی وابسته را شناسایی می کند.
فعالیت های اصلی (اولیه):

1. 1. تأمین، تدارک و حمل و نقل داخلی

1. 1. عملیات تولیدی

1. 1. توزیع و حمل و نقل خارجی.

1. 1. فروش و بازار یابی

1. 1. خدمات

فعالیت های پشتیبانی:

1. 1. تدارکات

1. 1. توسعه تکنولوژی

1. 1. مدیریت منابع انسانی

1. 1. فعالیت های زیر بنایی بنگاه

تمام این فعالیت ها باید به گونه ای انجام شود که کل ارزش ایجاد شده توسط شرکت از مجموع هزینه های آن بیشتر شود. به زبان پورتر کل ارزش شرکت از روی مجموع ارزش فروش های آن تعیین می شود و نتیجه مخاطراتی که شرکت می پذیرد در ” سود ” منعکس می شود.
با بررسی مدل زنجیره‌ی ارزش که در فوق آمده است، ممکن است که زنجیره ارزش سازمان های مشابه و رقیب یکسان فرض شود. به عنوان مثال، از آن جا که ماهیت فعالیت کلیه شرکت هایی که در صنعت خودرو سازی مشغول‌اند تا حد زیادی یکسان است، لذا تصور می شود که دارای زنجیره‌ی ارزش یکسانی نیز هستند، اما باید گفت چنین تصوری درست نیست. به بیان پورتر، زنجیره‌ی ارزش هر سازمان و روش انجام هر فعالیت، بیانگر ویژگی های خاص آن است و تحت تأثیر عواملی هم چون راهبرد های سازمان، نگرش های لازم جهت راهبردهای آن، منابع اقتصادی و ارزش های حاکم بر سازمان است. مقایسه و تشخیص میزان تمایز زنجیره‌ی ارزش رقبا به انجام مطالعات و بررسی های متعددی در دامنه فعالیت های متنوع هر رقیب و در نظر گرفتن درجه هم بستگی رقبا احتیاج دارد.
۲-۳- نقش نمودار FAST در مدیریت زنجیره تأمین
آرگوس، اشاره به موجود افسانه ای با چشم های فراوان دارد که قادر است هر چیزی را از هر جهات مختلف ببیند. نظریه آرگوس از فرضیه­ ارتباطات کار کرد استفاده می کند و ما را تشویق به ساخت نموداری بر مبنای دانش و درک مشترک در مسائل می کند که با ترسیم نمودار FAST این کار را انجام می دهد (شکل ۲-۹)؛ بنابراین یک مسئله بایستی به شما بگویید که مشکلش چیست؟
(بیرقی، ۱۳۸۹) شما نمی توانید برای رضایت خود، مسئله را تغییر دهید و فکر کنید راه حل آن را می دانید. با این روش شرکت کنندگان مجبور می شوند به صورت عمیق در مورد مسئله فکر کنند؛ زیرا کارکردها آن گونه که در ابتدا تعریف می شوند، نمی توانند با منطق چرا و چگونه­ی سیستم منطبق شوند. تیم باید در تفکر خود، با تغییر قوانین و انجام هر کار ممکن، برای ترسیم نمودار تلاش کند که الزامات منطقی در آن نمودار ها رعایت شده باشد. این تلاش و کوشش، بصیرتی ایجاد می کند که فکر افراد تیم را برای درک بهتر عاقبت پروژه؛ از هرکس دیگری که به آن نگاه کرده، بازتر می کند. آنگاه نمودار کامل شده، نمایش ترسیمی از پروژه است و هر کس را مطمئن می کند که کار به صورت کامل تعریف شده است.

ماده ۳ این قانون تصریح می کند: «کسانی که در انظار عمومی، وضع پوشیدن لباس و آرایش آن ها، خلاف شرع و یا موجب فساد و یا هتک عفت عمومی باشد، توقیف و خارج از نوبت، در دادگاه صالحه محاکمه و حسب مورد به یکی از مجازات های مذکور در ماده۲ محکوم می شوند».

مجازات های یادشده از تذکّر و ارشاد، توبیخ و سرزنش و تهدید آغاز می شود و به جریمه نقدی از بیست تا دویست هزار ریال می رسد. دادگاه با توجه به شرایط و حالات مجرم، دفعات و زمان و مکان وقوع جرم و دیگر مقتضیات، مجرم را به یکی از مجازات های مذکور محکوم می کند.
بخشی از موارد تعیین شده از جانب «کمیسیون سیاست گذاری در امور اجرایی مبارزه با فساد»، به عنوان البسه و آرایش غیرمجاز(مصوب سال۷۱) به شرح زیر است:«استفاده از انواع لباسهای شهرت ازقبیل: کت و شلوار مردانه (برای بانوان)؛ بلوز و دامن بدون مانتو؛ مانتوهای کوتاه، بالای زانو و آستین کوتاه و…».

درسال۱۳۷۶ نیزفهرست دیگری از لباس ها و وسایل ممنوع از وزارت کشور به قوه قضاییه ابلاغ شده است. دراین مصوّبه، حتّی استفاده ازکمربند، مچبند، عینکهای دارای طرحهای غیرمتعارف، انگشترهای دارای نقوش و حروف لاتینی، لباسهایی که روی آنها تصویرحیوانات، نظیر سرگرگ، سر روباه و دیگر حیواناتکه مظهردرندگی، موذیگری وشهوترانی یاتصویرحشرات وجودداشته باشد، ممنوعشده است.
در این ماده نیز عدم رعایت حجاب شرعی یا به عبارت دیگر، استفاده از آرایش و لباس هایی که خلاف شرع است یا موجب فساد یا هتک عفت عمومی می شود، جرم است و مجازات هایی برای آن در نظر گرفته شده است.

• ماده ۲ آیین نامه اجرای بازی های هم بستگی بانوان کشورهای اسلامی

این آیین نامه همان گونه که از نام آن پیداست، برای اجرای بازی ها و مسابقه های ورزشی است. قانون گذار در ماده ۲ آیین نامه، حجاب را تعریف کرده است، ولی نه به صورت کامل «تعریف حجاب: حجاب اسلامی عبارت از پوشیدگی اعضای بدن و موی سر.»
اینماده، تنهاجایی استکه قانونگذار، حجاب را تعریفکرده است، ولی ابهامهایی در آن وجود دارد:
۱٫ آیا منظور از پوشیدگی اعضای بدن، شامل صورت و کفین نیز می شود؟

• شیوه پوشیدگی باید چگونه باشد؟ آیا صرف پوشیدگی کافی است یا لباسی که با آن بدن را می پوشاند، باید ویژگی خاصی داشته باشد؟ مثلاً اگر شخص لباس غوّاصی بپوشد، مصداق این ماده است یا نه؟

با گذری در قوانین موجود، به این نکته پی می بریم که قانون گذار در هیچ قانون یا آیین نامه ای، به طور کامل، حجاب شرعی را تعریف نکرده است و از این جهت دارای اجمال ظاهری است، لیکن قانون با تقیید حجاب به وصف«شرعی» بودن مرجع تعریف حجاب و محل رفع این اجمال را مشخص ساخته است. بنابراین ضروری است برای تعریف حجاب شرعی به شارع مقدس و فقه امامیه رجوع شود. وضع این مواد بر مبنای موازین اسلامی بوده است چنانکه اصل چهارم قانون اساسی به لزوم مبتنی بودن کلیه قوانین بر این اساس تصریح دارد، پس هرگونه اجمالی باید بر اساس این موازین رفع گردد. از سوی دیگر بنابر اصل ۱۶۷ قانون اساسی: « قاضی موظف است کوشش کند حکم هر دعوا را در قوانین مدونه بیاید و اگر نیابد با استناد به منابع معتبر اسلامی یا فتاوای معتبر حکم قضیه را صادر نماید و نمی تواند به بهانه سکوت یا نقص یا اجمال یا تعارض قوانین مدونه از رسیدگی به دعوا و صدور حکم امتناع ورزد.» قانون آیین دادرسی دادگاه های عمومی و انقلاب در امور کیفری نیز این اصل قانون اساسی را مورد حمایت قرار داده و در ماده ۲۱۴ خود چنین مقرر داشته است: « رای دادگاه باید مستدل و موجه بوده و مستند به مواد قانونی و اصولی باشد که بر اساس آن صادر شده است و اگر قانونی در خصوص مورد نباشد با استناد به منابع فقهی معتبر یا فتاوای معتبر حکم قضیه را صادر نماید و داد گاه ها نمی توانند به بهانه سکوت یا نقص یا اجمال یا تعارض یا ابهام قوانین مدون از رسیدگی به شکایات یا دعاوی و صدور حکم امتناع ورزند.» پس به ظاهر راه حل قانونی رفع اجمال و ابهام از قوانین موضوعه رجوع به منابع معتبر فقهی است . در موضوع مورد بحث نیز تعریف حجاب شرعی را می بایست با رجوع به منابع فقهی تبیین نمود. که این بحث به نحو جامع در مبحث دوم تحت عنوان حرمت شرعی ونسبت آن بااصل قانونی بودن جرایم مورد تحلیل و بررسی قرارخواهد یافت.
گفتار دوم:زن بودن مرتکب وچرایی عدم اشاره به تکلیف شرعی مردان شخصیت بزه کار:
طرح وبحث این گفتار را با عنوان شخصیت بزهکار بیان می نماییم .وضع تبصره ماده ۶۳۸ قانون مجازات اسلامی بر مبنای شخصیت و جنسیت گروهی از افراد بنا یافته وبه موجب این تبصره تنها زنان مشمول حاکمیت این ماده خواهندبود و این ماده در موردتکلیف شرعی وقانونی مردان در رابطه با حفظ پوشش ساکت است. بنا برتصریح این تبصره مرتکبین جرم عدم رعایت حجاب شرعی «زنان» هستند. بنابراین جرم عدم رعایت حجاب شرعی لازم توسط مردان در معابر عمومی مشمول این ماده نیست. برابر ماده ۳ قانون مجازات اسلامی : « قوانین جزائی درباره کلیه کسانی که در قلمرو حاکمیت زمینی، دریائی و هوائی جمهوری اسلامی ایران مرتکب جرم شوند اعمال می گردد.» بنابراین با توجه به این حکم قانونی و اطلاق تبصره مذکور، کلیه زنانی که در قلمرو حاکمیت جمهوری اسلامی هستند مکلف به رعایت حجاب شرعی می باشند و عوامل «مذهب» و «تابعیت» در تحقق این جرم مدخلیتی ندارند؛لذا اگر یک زن غیر مسلمان نیز بدون حجاب شرعی در انظار عمومی ظاهر شود مرتکب جرم گشته است. قاعده قانونی «جهل به قانون رافع مسئولیت کیفری نمی باشد» در این جا نیز جاری است به خصوص آنکه امروزه حجاب شرعی نماد اسلام و از التزامات حتمی در جمهوری اسلامی محسوب می شود.
پیش از وضع ماده ۶۳۸ قانون مجازات اسلامی در سال ۱۳۷۵ ، ماده قانونی جرم عدم رعایت حجاب شرعی ماده چهارم قانون «نحوه رسیدگی به تخلفات و مجازات فروشندگان لباسهائی که استفاده از آنها در ملأعام خلاف شرع است یا عفت عمومی را جریحه دار می کند-مصوب ۱۳۶۵» بود. برابر این ماده :« کسانیکه در انظار عمومی وضع پوشیدن لباس و آرایش آنان خلاف شرع و یا موجب ترویج فساد و یا هتک عفت عمومی باشد توقیف و خارج از نوبت در دادگاه صالح محاکمه و حسب مورد به یکی از مجازات های مذکور در ماده ۲ محکوم می گردند.» ماده ۶۳۸ قانون مجازات اسلامی ورود خاص بر عام است چرا که ماده چهار مذکور نسبت به کلیه اشخاص عمومیت دارد،اما قانون مجازات اسلامی تنها به جرم فقدان حجاب شرعی زنان اختصاص دارد. بنابراین قانون مجازات اسلامی در حدود تعارض، قانون سابق خود را تخصیص زده است؛البته قانون «نحوه رسیدگی…» به اعتبار خود باقی است و میتوان آنرا مستند قانونی برای جرم عدم رعایت پوشش شرعی برای مردان است .محدوده تعارض این دو ماده میزان مجازات مقرر در هریک است .ماده دو قانون «نحوه رسیدگی…» از مجازات های تعزیری به شرح زیر نام می برد : «۱- تذکر و ارشاد ۲-توبیخ و سرزنش ۳- تهدید ۴- ۱۰ تا ۲۰ ضربه شلاق یا جریمه نقدی از ۲۰ تا ۲۰۰ هزار ریال برای استفاده کننده ۵- ۲۰ تا ۴۰ ضربه شلاق یا جریمه نقدی از ۲۰ تا ۲۰۰ هزار ریال در مورد استفاده کننده.» اما عنوان شد که این مجازات نسبت به بزه کاران زن اعمال نمی گردد.بنا براین مجازات عدم رعایت حجاب شرعی توسط زنان منحصر در همان موردی است که تبصره ماده ۶۳۸ قانون مجازات اسلامی مقرر کرده است.
به نظر میرسد علتی که تبصره ماده۶۳۸ تنها زنان را مشمول حفظ رعایت حجاب شرعی دانسته و از تکلیف شرعی مردان سخنی به میان نیاورده است این است که گروهی فلسفه پوشش در اسلام رابدان منظور یافته اند بدین شرح بیان شده که «:دستور پوشش اختصاص به زنان یافته است چرا که میل به خودنمایى و خودآرایى مخصوص زنان است. از نظر تصاحب قلبها و دلها مرد شکار است و زن شکارچى، همچنانکه از نظر تصاحب جسم و تن، زن شکار است و مرد شکارچى. میل زن به خودآرایى از این نوع حس شکارچیگرى او ناشى مى‌شود. در هیچ جاى دنیا سابقه ندارد که مردان لباسهاى بدن نما و آرایشهاى تحریک‌کننده به کار برند. این زن است که به حکم طبیعت خاص خود مى‌خواهد دلبرى کند و مرد را دلباخته و در دام علاقۀ به خود اسیر سازد. لهذا انحراف تبرّج و برهنگى از انحرافهاى مخصوص زنان است و دستور پوشش هم براى آنان مقرر گردیده است».^[۱۹۰]
و یا بیان شده است:« اگر می بینیم که وظیفه پوشش به زن اختصاص یافته از این جهت است که ملاک آن مخصوص زن است. زن مظهر جمال و مرد مظهر شیفتگی است. قهرا به زن باید بگویند خود را در معرض نمایش قرار نده نه به مرد. لهذا با اینکه دستور پوشیدن برای مردان مقرر نشده است عملا مردان پوشیده تر از زنان از منزل بیرون می روند، زیرا تمایل مرد به نگاه کردن و چشم چرانی است نه به خود نمایی و برعکس تمایل زن بیشتر به خودنمایی است نه به چشم چرانی. تمایل مرد به چشم چرانی بیشتر زن را تحریک به خودنمایی می کند و تمایل به چشم چرانی کمتر در زنان وجود دارد، لهذا مردان کمتر تمایل به خودنمایی دارند و به همین جهت تبرج از مختصات زنان است. زن دو نوع لباس دارد یکی لباس بیرون و دیگری لباس داخل منزل. آنچه اجازه داده شده این است که زنان سالخورده می توانند لباس رو را دربیاورند ولی در عین حال به آنها اجازه خودنمایی و خودآرایی داده نشده است.^[۱۹۱]»
اما به نظر میرسدکه این گونه استدلالات نمیتواند مستندی باشد برای اینکه قانونگذار تنها زنان را مورد شمول ماده قانونی حفظ رعایت حجاب شرعی بداند حال انکه در قران عظیم الشان، خداوند متعال نخست حجاب را در مورد مرد، بعدا در مورد زن متذکر می شود. چنانچه در سورهء نور قران کریم این گونه تذکر یافته است :
“بگو برای مومنان که پایان اندازند برخی از نظرهای خودرا (یعنی چشم خودرا از محرمات بپوشند) و نگهدارند شرمگاه خودرا این پاکیزه تر است ایشانرا (هر آئینه) خدا خبردار است به آنچه میکنند.”^[۱۹۲]
هم چنین بیان شده است که هنگامی که یک مرد به سوی یک زن می نگرد و اگر فکر بی حیایی و بی باکی در ذهن اش خطور می کند، وی باید نظر خود را پایین بیافکند.
همان طورکه بیان شد این طور نیست که مردان هیچ تکلیفی نداشته باشند و هر گونه خواستند میتوانند لباس بپوشند. از منظر دین اسلام وفسفه حفظ پوشش ورعایت حجاب وعفاف و تمام این دستورات حفظ حرمت اجتماع و تامین امنیت جسمی و روحی جامعه و پیشگیری از نفوذ شیطان و افکار شیطانی در میان انسانهاست. بنابراین اگر مردی بداند حضور او در جامعه با وضعیتی خاص مانند پوشیدن لباس آستین کوتاه یا آرایش و پیرایش او دیگران را به گناه وا می دارد باید از آن وضعیت اجتناب کند.
در پایان بایستی اظهار داشت که اختصاص این تکلیف قانونی برای زنان نه مبنای شرعی وعرفی داشته ونه تامین مبانی واهداف قانونگذار را خواهدداشت به نظر میرسد با توجه به آنچه که در رابطه با تکلیف شرعی مردان در حفظ ورعایت حجاب وعفاف بیان شد بهتر است قانونگذار این اختصاص را به جامعیت تبدیل داشته تا به وظیفه اصلی وغایی خودعمل داشته وهم ازهرگونه ایرادی مصون بماند.
گفتارسوم:علنی بودن یا ارتکاب درمعابر و اماکن عمومی
مکان ارتکاب جرم:
تبصره ماده۶۳۸زنانی را که بدون حجاب شرعی در معابر و انظار عمومی ظاهر می‌شوند، مستوجب تعزیر تا ۷۴ ضربه شلاق دانسته بود . مکان تحقق این جرم معابر و انظار عمومی می باشدولی قید معابر و انظار عمومی تاب تفسیر متعارض دارد.
سؤال قابل طرح این است که آیا قیود «علن» و «انظار عموم» باید هر دو موجود باشند تا بتوان وصف مجرمانه به عمل داد یا وجود یکی کافی است؟ چنانچه تحقق یکی از قیود را کافی بدانیم، ظاهر شدن بدون حجاب شرعی در محلی که معد حضور عموم است اما هیچ کس در آن جا حضور ندارد مثل سالن سینما که بین دو سانس خالی از تماشاچی است یا در محلی که معّد حضور افراد نیست اما در منظر عموم است مثل بالکن منزل شخصی که رو به خیابان است دارای وصف مجرمانه است.
در تعریف این دو اصطلاح، ابتدا باید به قوانین مراجعه کنیم. در هیچ قانونی، این دو اصطلاح تعریف نشده است. در ماده ۲۱۴ مکرّر الف قانون مجازات عمومی چنین آمده بود: «از نقطه نظر قوانین جزایی (خواه این قانون و خواه قوانین جزایی دیگر)، مقصود از ارتکاب عمل به طور علنی، ارتکاب آن در مرئی و منظر عموم است، اعم از این که محل ارتکاب از امکنه عمومی باشد یا نه و یا ارتکاب آن در امکنه ای است که معدّ برای پذیرفتن عموم باشد؛ از قبیل حمام های عمومی و قهوه خانه و نمایشگاه و مانند آن». هم چنین در حکم شماره ۴۱۳ به تاریخ ۱۳/۲/۸۱، صادره از شعبه ۲ این گونه تعریف شده است: «مقصود از ارتکاب عمل به طور علنی در قوانین جزایی اعم از این است که در مرئی و منظر عموم واقع شود یا در اماکنی که معدّ برای عموم باشد و معابر اعم از کوچه و خیابان و به طور کلی، هر محلی که ممرّ عام شناخته شود، امکنه عمومی محسوب است. احتراز مرتکب از رؤیت مردم و آشکار شدن موضوع، به هیچ وجه تأثیری در علنی بودن موضوع ندارد و همین که عمل در محلی به وصف مذکور، ارتکاب شود، علنی محسوب است».
شرط تحقق عمل در انظار عمومی آن است که عده ای از مردم، آن را مشاهده کنند، ولی ارتکاب عمل در معابر، چنین شرطی را ندارد؛ یعنی انجام عمل در معابر کافی است، هر چند مردم شاهد آن نباشند. هم چنین با توجه به این که کلمه «معابر»، به وسیله حرف «واو» به انظار عمومی عطف شده است و با استناد به تفسیر مضیّق قانون، ممکن است منظور قانون گذار، موردی باشد که عمل، واجد هر دو جنبه باشد؛ یعنی هم در انظار عمومی و هم در معابر باشد، اگر کسی در خانه خود و در مقابل عده ای از مردم، مرتکب جرم یا حرامی شود یا در معبر، این کارها را انجام دهد، ولی کسی شاهد آن نباشد، مشمول حکم این ماده نخواهد بود.برای شناخت صحیح تر از اماکن عمومی وعلنی به ذکر موارد آن میپردازیم.
اماکن عمومی و علنی به چهار دسته تقسیم می شوند:^[۱۹۳]
الف) مکان عام طبیعی (ذاتی)
به مکان هایی می گویند که به طور طبیعی و ذاتی، علنی هستند و از طرفی، همیشه به روی عموم باز است و رایگان و بدون قید و شرط، از آن استفاده می کنند. نمونه آن، خیابان ها، کوچه ها، راه‌های عمومی، میدان ها، جنگل ها، پارک ها، باغ های غیر محصور و نظیر آن ها است.
ب) مکان مباح همگانی (علنی و در نتیجه عمل انسانی)
این مکان ها به طور طبیعی و ذاتی، علنی نیستند، بلکه در نتیجه عمل انسانی و به منظور استفاده خاص علنی می شوند و در وقت معینی، برای همگان آزاد هستند، مانند: مساجد، کلیساها، مدرسه‌ها، دانش گاه ها، بیمارستان ها، دادگاه ها، اداراه های دولتی، مغازه ها، فروشگاه ها و به طور کلی، همه مکان هایی که عموم افراد می توانند در برابر پرداخت وجه و استفاده از کالایی به آن راه یابند، مانند کافه ها، رستوران ها، سینماها، تئاترها و نظیر آن ها.
ج) مکان شخصی در معرض دید
منظور مکانی است که شخصی است و دیگران حق ورود به آن را ندارند، ولی مکان قابلیت دیدن دارد، مانند عملی که در بالکن مشرف به کوچه انجام می شود. در این مورد نیز دیده شدن لازم نیست، بلکه امکان دیدن کفایت می کند.
د) مکان شخصی علنی به دلیل احتیاط نکردن
منظور مکانی است که شخصی است؛ دیگران هم حق ورود به آن را ندارند و قابلیت دیده شدن در حالت عادی نیز وجود ندارد، ولی به دلیل رعایت نکردن احتیاط های لازم، در معرض دید عموم قرار گرفته است. در این مورد، وجود ناظر و شاهد، الزامی است، مانند آن که شخصی در باغی کاری انجام داده و در باغ باز بوده و عابری آن را دیده است یا این که عمل حرام در داخل اتاق خانه ای انجام گرفته که پنجره هایش مشرف به خیابان بوده و پرده های اتاق کشیده نشده است.
بنابر آنچه بیان شد قانونگذار یک عنوان عام (انظار عمومی) را بیان کرده است و به همراه آن یکی از مصادیق بارز آن یعنی معابر را ذکر نموده است چون معابر خود به خود در انظار عمومی محسوب می‌شود. بنابراین ارتکاب عمل در معابر مد خلیتی در تحقق این جرم ندارد بلکه مهم آن است که در انظار عمومی باشد و انظار عمومی هم همانگونه که گفته شد به معنای آن نیست که کس آن را ببیند بلکه همین که محلی قابلیت مشاهده دیگران را داشته باشد کفایت می‌کند مگر اینکه عمل در مکان خصوصی صورت گیرد که در این صورت دیدن دیگران لازم است هر چند در اینجا ممکن است این اختلاف پیش آید که چند نفر باید عمل را ببینند تا انظار عمومی بر آن صدق کند؟
معیار تشخیص قید «عموم» در این ماده عرف است و هر جمعی از اشخاصی که عرفاً عموم باشند، برای تحقق شرط «انظار عمومی» کافی است و قدر متیقن آن است که حداقل اجتماع بیش از دو نفر برای تحقق آن ضروری است. دیگر اینکه در حضور مردم شرط است، پس حضور کسانی مانند افراد خانواده و حتی بستگان دورتر که نسبت به زن غیرمحجبه،عموم محسوب نمی‌شوند و عرف رابطه آنها را خصوصی قلمداد می‌کند، برای تحقق این بزه کافی نیست ^[۱۹۴]
البته نکته مهم این است که صرف ارتکاب عمل با سوء نیت خاص در انظار و اماکن عمومی، برای تحقق بزه کافی است اعم از این که بیننده ای حضور داشته یا نداشته باشد.
گفتار چهارم:منظور از ظاهر شدن بدون حجاب شرعی:شمول یاعدم شمول حکم بر پدیده بد حجابی
نتیجه جرم :
عدم رعایت حجاب شرعی از لحاظ حصول نتیجه مجرمانه یک جرم «مطلق» بوده و صرف تحقق رفتار مجرمانه و تشکیل عنصر مادی در آن ،مرتکب را مستوجب مجازات قانونی می سازد. حصول نتیجه مجرمانه و در پی آن وجود سوءنیت خاص از شرایط تحقق این جرم نمی باشد، بنابراین صرف عدم مراعات حجاب شرعی در مناظر عمومی موجب تحقق جرم است فارغ از آنکه امنیت اخلاقی و اجتماعی جامعه به مخاطره افکنده شود یا خیر.
به موجب تبصره ماده۶۳۸ق.م.ا بدلیل عدمی بودن رفتار مجرمانه جرم مذکور، ظاهر شدن در هر وضعیتی که کفایت حجاب شرعی را نکند از مصادیق جرم عدم رعایت حجاب شرعی است. هویدا و نمایان بودن تمام یا بخشی از موی سر، آشکار بودن گردن و سینه بواسطه نحوه بستن روسری (به مانند رسم عرب جاهلیت) ، استفاده از لباس های تنگ و بدن نما و آرایش صورت و دستها همگی از مصادیق جرم عدم رعایت حجاب شرعی است.و تشخیص مصادیق بر عهده دادگاه است.
موضوع تبصره مذکور در واقع بیان مجازات افرادی است که حجاب شرعی رارعایت نداشته ولی در هیچ قانونی نیز «حجاب شرعی» تعریف نشده است تا نداشتن آن تکلیف دستگاه قضایی و انتظامی ومتهمان را روشن نماید. ودر متون فقهی نیز فقها واندیشمندان دینی با بیان مصداق هایی رعایت حجاب شرعی را بیان ودر کل تعریف جامعی از آن بیان نداشته اند.

۱- پیشگیری از تراکنش‎های غیر مجاز و سرقت پول
۲- پیشگیری و شناسایی جعل هویت
۳- حفظ یکپارچگی داده‌ها
۴- حفظ دسترس‌پذیری خدمات
۵- عدم افشای اطلاعات محرمانه مشتریان و حفظ حریم خصوصی آنان
برای نیل به اهداف فوق می‌توان امنیت خدمات فناوری خویش خدمت را در سه سطح سرور، رسانه انتقال و کلاینت (مشتری) طبقه‌بندی و مکانیزم‌های امنیتی قابل ارائه در هر سطح را بر‌شمرد.

امنیت سرور
تصدیق اصالت و مجازشناسی کاربر
محکم‌سازی بستر سیستم عاملی و سرویس‌های پایه
استفاده از ضد بدافزارها
رمزنگاری داده‌ها برای حفظ محرمانه بودن و یکپارچگی
حفظ امنیت فیزیکی سرور
پیاده‌سازی خط‌مشی‌های راهبری امن سرور
مانیتورینگ امنیت سرور
امنیت رسانه انتقال
پیشگیری از شنود ارتباط با بهره گرفتن از رمزنگاری
مقابله با جعل هویت و حملات فردی در میان (Man in the Middle)
ایجاد کانال امن بر بستر شبکه‌های عمومی‎(VPN)
جلوگیری از تغییرات غیرمجاز داده‌ها در هنگام انتقال یا شناسایی آن‌ ها
امنیت سمت کاربر
محافظت در برابر بدافزارهایی مانند Key logger، ویروس‌ها با بهره گرفتن از ضد بدافزارها
مقابله با Phishing و حملات مبتنی بر مهندسی اجتماعی
آگاهی‌رسانی و آموزش کاربر
تصدیق اصالت چند عامله (Mytur & walker,2010).
۲-۱-۴-۹-۲ شاخص‌های امنیتی نرم‌افزار
در راستای پیاده‌سازی و طراحی امن سیستم فناوری خویش خدمت متمرکز، باید هر یک از مسائل مربوط به معماری، بستر نرم‌افزار، طراحی امن نرم‌افزار و مدیریت امنیت را در متدولوژی توسعه سیستم مد نظر داشت. در ادامه هر یک از موارد فوق شرح داده می‏شود (Meuter, 2013).
۲-۱-۴-۹-۳ امنیت معماری کلی نرم‌افزار
بایستی در طراحی اولیه نرم‌افزار فناوری خویش خدمت متمرکز به امنیت توجه شده باشد. در صورتی که دید امنیتی در ابتدا وجود نداشته باشد جبران آن پس از تولید نرم‌افزار بسیار دشوار یا غیر ممکن است. به‌عنوان مثال اگر بخش سرویس‌گیرنده نرم‌افزار دسترسی مستقیم و بی‌واسطه به پایگاه داده‌ها داشته باشد و یا کنترل دسترسی به صورت صحیح پیاده‌سازی نشده باشد، امنیت کل معماری زیر سؤال رفته است. از جمله موارد مهم در این بخش عبارتند از:
معماری امن گردش داده میان اجزای نرم‌افزار
معماری کنترل دسترسی
معماری امنیتی پایگاه داده
معماری کنترل‌های امنیتی منطق نرم‌افزار ‎(شناسایی اختلاس، پول‌شویی و غیره) (Meuter, 2013).
بایستی در طراحی اولیه نرم‌افزار فناوری خویش خدمت متمرکز به امنیت توجه شده باشد. در صورتی که دید امنیتی در ابتدا وجود نداشته باشد جبران آن پس از تولید نرم‌افزار بسیار دشوار یا غیر ممکن است. به‌عنوان مثال اگر بخش سرویس‌گیرنده نرم‌افزار دسترسی مستقیم و بی‌واسطه به پایگاه داده‌ها داشته باشد و یا کنترل دسترسی به صورت صحیح پیاده‌سازی نشده باشد، امنیت کل معماری زیر سؤال رفته است. از جمله موارد مهم در این بخش عبارتند از:
معماری امن گردش داده میان اجزای نرم‌افزار
معماری کنترل دسترسی
معماری امنیتی پایگاه داده
معماری کنترل‌های امنیتی منطق نرم‌افزار ‎(شناسایی اختلاس، پول‌شویی و غیره) (Meuter, 2013).
۲-۱-۴-۹-۴ امنیت بستر نرم‌افزار
منظور از بستر نرم‌افزار بانکی، شبکه، سیستم­ عامل، پایگاه داده و سخت‌افزارهای مرتبط با نرم‌افزار است. امنیت در هر یک از حوزه‎های شبکه، سیستم­ عامل، پایگاه داده جداگانه بایستی بررسی شود؛ ولی از لحاظ تعامل با نرم‌افزار نیز باید نکات امنیتی را لحاظ کرد. در‌واقع نرم‌افزار بایستی به‌صورت مستقل عمل کرده و آسیب‌پذیری‌­های بستر، موجب وارد آمدن آسیب به نرم‌افزار و سازمان نشود. برای استقلال نرم‌افزار باید تمامی‎پروتکل‌‌ها و تعاملات نرم‌افزار با بستر به‌صورت استاندارد پیاده سازی شده باشد. از جمله این نکات که بر امنیت نرم‌افزار بانکداری متمرکز مؤثر است عبارتند از:
آسیب پذیری در نرم افزارهای دیگر از جمله نرم افزارهای خودپرداز،کیوسک، اینترنت بانک ،و غیره محدودیت‎های امنیتی شیکه از جمله فایروال^[۱۶]، سیستم‎های تشخیص نفوذ.محدودیت‎های سیستم عامل از جمله نوع سیستم عامل،بسته‎های خدماتی سیستم عامل و سرویس‎های آسیب پذیر سیستم عامل محدودیت‎های پایگاه داده از جمله نوع پایگاه داده، تصدیق اصالت پایگاه داده، نسخه پایگاه داده(Meuter 2013 ,).
۲-۱-۴-۹-۵ امنیت نرم‌افزار
منظور از امنیت نرم‌افزار وجود و پیاده‌سازی صحیح پارامترهای امنیتی در نرم‌افزار است. درواقع هر نرم‌افزار باید مکانیزم‌های امنیتی داشته باشد که سه فاکتور مهم امنیت یعنی محرمانگی، یکپارچگی و دسترس‌پذیری داده را حفظ کند. تنها پیاده‌سازی این پارامترها معیار نیست و بایستی پیاده‌سازی این پارامترها بر اساس استانداردهای موجود و صحیح باشد. از جمله این پارامترها می‌توان به این موارد اشاره کرد:
نرم‌افزار دارای پیاده‌سازی صحیح عملیات تصدیق اصالت باشد.
نرم‌افزار دارای پیاده‌سازی صحیح عملیات کنترل دسترسی باشد.
نرم‌افزار دارای پیاده‌سازی صحیح رمزنگاری داده‌های حساس در عملیات انتقال و ذخیره ‌سازی باشد.
نرم‌افزار دارای پیاده‌سازی صحیح عملیات ممیزی (Auditing) باشد.
نرم‌افزار دارای پیاده‌سازی صحیح عملیات ثبت وقایع(log) ‎باشد.